Налоговое право

Возмещение ндс при оплате векселем

Оптимизация НДС с использованием векселей


Большинству предприятий необходимо ежемесячно уплачивать НДС. Поэтому важным элементом налогового планирования по НДС является не только уменьшение сумм этого налога, но и регулирование сроков уплаты его в бюджет. Использование векселей позволяет продавцу осуществлять такое регулирование, а покупателю — своевременно применять налоговый вычет.

Материал предоставлен журналомNo2 (август) 2002Автор: Алдохин Сергей(начальник отдела налогового консалтинга ООО «Брокеркредитсервис Консалтинг» ) Приобретая товар, покупатель обычно оплачивает продавцу его стоимость с учетом НДС.

После перехода права собственности на оплаченный товар1 покупатель имеет право предъявить уплаченный продавцу НДС к вычету, то есть уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (п. 2 ст. 171 НК РФ). Продавец (учетная политика которого в целях исчисления НДС установлена «по оплате») при получении средств от покупателя за реализованные товары (работы, услуги) обязан по истечении налогового периода (месяца) увеличить размер НДС, причитающегося в бюджет, на сумму налога, уплаченную покупателем. Однако продавцу не всегда выгодно уплачивать НДС именно в эти сроки.

Для решения этой проблемы и применяется «вексельная схема»2. Покупатель может рассчитываться с продавцом при помощи векселей.

Расчеты векселем всегда связаны с переходом права собственности на вексель, который обычно передается по договору, например, купли-продажи.

При операциях купли-продажи векселей (являющихся ценными бумагами) объекта обложения НДС не возникает (подп.

12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Вместе с тем расчеты векселями не всегда выгодны продавцу и покупателю с налоговой точки зрения. Чтобы убедиться в этом, рассмотрим налоговые последствия расчетов векселем покупателя и векселем третьего лица.

Согласно налоговому законодательству обязательства покупателя по оплате приобретенных товаров прекращаются после их оплаты (п. 2 ст. 167 НК РФ). В частности, оплатой считается зачет взаимных требований. Рассмотрим теперь ситуацию, когда оплата производится векселем покупателя.

Отметим, что при выпуске в обращение собственного векселя у покупателя не возникает обязанностей по исчислению и уплате каких-либо налогов. Если покупатель расплачивается собственным векселем (или векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель), то товар считается оплаченным:

  1. у продавца — в момент погашения покупателем своего векселя (то есть при предъявлении векселя к оплате) или в момент передачи этого векселя продавцом третьему лицу по индоссаменту (передаточной надписи) (п. 4 ст. 167 НК РФ);
  2. у покупателя — в момент погашения собственного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, сам факт передачи покупателем собственного векселя (или векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) для оплаты товаров не дает ему права применить налоговый вычет по НДС (п. 2 ст. 172 НК РФ). Для продавца такая ситуация неоднозначна.

С одной стороны, он имеет отсрочку при начислении налога на все время, пока вексель находится у него, либо до момента оплаты векселя (п.

4 ст. 167 НК РФ), а с другой стороны — до погашения или продажи векселя ему не поступают деньги за реализованные товары. Если покупатель рассчитывается за приобретенные товары векселем третьего лица, то после передачи векселя покупатель может принять НДС к вычету (п. 2 ст. 172 НК РФ). При этом размер налогового вычета определяется исходя из балансовой стоимости векселя.
2 ст. 172 НК РФ). При этом размер налогового вычета определяется исходя из балансовой стоимости векселя.

Продавец же при получении векселя третьего лица должен начислить НДС к уплате в бюджет (п. 2 ст. 167 НК РФ), хотя деньги по этому векселю к нему не поступили.

Очевидно, что расчеты векселем третьего лица продавцу не выгодны. Таким образом, при расчетах векселем непосредственно между покупателем и продавцом интересы обеих сторон (с точки зрения налоговой оптимизации) не совпадают: либо покупатель не может принять НДС к вычету, либо продавец обязан начислить НДС к уплате в бюджет (хотя деньги от сделки к нему не поступили).

Однако возможен такой вариант сделки, когда будут учтены интересы и покупателя, и продавца.

Рассматриваемая ниже схема позволяет покупателю совершенно законным образом предъявить налог к вычету, а продавцу при фактическом получении оплаты избежать немедленного начисления налога3.

В схеме участвуют продавец товаров, покупатель, а также две организации «А» и «В», использующиеся в качестве так называемых расчетных центров. Это могут быть фирмы, специально созданные для осуществления подобных операций, или фирмы, которые зарабатывают на продаже векселей (получая прибыль на разнице между ценой покупки и реализации (погашения) векселя)4. Итак, покупатель приобрел товар, но не оплатил его (см.

рисунок, действие 1). При этом право собственности на товар перешло к покупателю, у него возникла кредиторская задолженность (10), а у продавца — дебиторская.

Далее расчеты осуществляются следующим образом. Продавец как векселедатель оформляет собственный простой вексель на имя предприятия «А» (как векселедержателя, 2). Это предприятие продает вексель покупателю (3).

Покупатель оплачивает приобретение векселя (фактически это плата за приобретенные товары, 4). Полученные от покупателя средства предприятие «А» перечисляет продавцу за выданный вексель (5).

Таким образом, продавец фактически получил оплату за реализованные товары, при этом поступление денежных средств не привело к образованию каких-либо обязанностей по уплате налогов. У предприятия «А» также не возникает каких-либо налоговых обязательств. Далее покупатель по договору купли-продажи реализует полученный от предприятия «А» вексель предприятию «В» (6), а также осуществляет перевод долга перед продавцом с соблюдением всех условий, установленных законодательством (§ 2 гл.

24 ГК РФ) (7). В момент перевода долга покупатель утрачивает обязательство перед продавцом и становится должником организации «В». Иначе говоря, теперь обязательство по оплате полученного товара связывает покупателя с организацией «В».

Однако у предприятия «В» образовалась задолженность перед покупателем за приобретенный вексель. Проведение взаимозачета (вексель в обмен на долг, 8) дает право покупателю на применение налогового вычета по НДС на сумму балансовой стоимости переданного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ). В результате перечисленных операций предприятие «В» получило вексель продавца и задолженность перед ним за поставленные покупателю товары.

Теперь в момент, когда у продавца появятся свободные денежные средства для оплаты налоговых платежей, а также желание их оплатить, предприятие «В» предъявляет вексель к погашению (9) с последующим зачетом взаимных требований (10). При проведении взаимозачета (10) дебиторская задолженность продавца, связанная с поставкой товаров, погашается и возникает обязанность по начислению НДС5. Если предприятие «В» не получает прибыли от произведенных операций, то у него не возникает налоговых последствий от участия в данной схеме.

В противном случае оно должно будет уплатить налог с полученной прибыли. В итоге продавец по согласованию с организацией «В» определяет сроки уплаты в бюджет НДС (независимо от момента фактической оплаты реализованных товаров).

Срок, в который покупатель сможет принять НДС к вычету, зависит от того, в какой момент покупатель решит произвести взаимозачет с организацией «В». Рассмотрим приведенную схему на конкретном примере.

  1. покупатель после оплаты приобретенного товара имеет право на налоговый вычет по НДС в сумме 20 000 руб.
  2. продавец после поступления оплаты за отгруженный товар начисляет НДС к уплате в бюджет в размере 20 000 руб.;

Следует заметить, что в приведенной схеме для осуществления расчетов можно использовать не только собственные векселя продавца, но и векселя любых других векселедателей (третьих лиц). Кроме того, по дебиторской задолженности, образовавшейся у продавца перед предприятием «В», продавец может сформировать резерв по сомнительным долгам. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Сумма резерва зависит от срока возникновения сомнительной задолженности. Так, при сомнительной задолженности свыше 90 дней в сумму резерва включается вся задолженность, при задолженности от 45 до 90 дней (включительно) — только в размере 50% и при задолженности менее 45 дней ее сумма не увеличивает размер резерва.

Также нужно иметь в виду, что сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода (ст. 266 НК РФ). Оценка надежности схемыРустем Ахметшин, партнер юридической фирмы «Пепеляев, Гольцблат и Партнеры» Недостаток схем, направленных на налоговую оптимизацию, как правило, один и тот же: они основаны на мнимых или притворных сделках6.

266 НК РФ). Оценка надежности схемыРустем Ахметшин, партнер юридической фирмы «Пепеляев, Гольцблат и Партнеры» Недостаток схем, направленных на налоговую оптимизацию, как правило, один и тот же: они основаны на мнимых или притворных сделках6. Таким образом, главный вопрос при использовании приведенной схемы — насколько доказуема недействительность (по признакам притворности или мнимости) осуществляемых сделок.

Прежде всего отметим, что схема, приведенная в статье, полностью соответствует налоговому законодательству.

Доказать же недействительность сделок, используемых в этой схеме, — непростая задача для налоговых органов. Во-первых, при налоговой проверке продавца или покупателя саму схему сложно обнаружить, ведь вексель продавца передается одной организации («А»), а возвращается через другую организацию («В»), при этом продавец не поставляет товары ни организации «А», ни организации «В».

Похожая ситуация с векселем возникает и у покупателя.

Эту схему еще сложнее обнаружить, если она не будет «поставлена на поток»: эпизодическое применение схемы на фоне множества не связанных с ней сделок сводит вероятность ее обнаружения практически к нулю. Во-вторых, даже если у проверяющих органов возникнут подозрения, что применяется какая-либо схема, то им придется проверять все четыре организации — участника схемы, что очень сложно сделать.В-третьих, одних подозрений налогового инспектора (или полицейского) в том, что применяется налоговая схема, недостаточно как для бесспорного доначисления налогов и пеней (п. 1 ст. 45 НК РФ), так и для привлечения налогоплательщика к налоговой (а тем более уголовной) ответственности (п.

7 ст. 114 НК РФ) — такие решения могут быть вынесены только в судебном порядке. А это значит, что налоговикам придется доказывать в суде недействительность (мнимость или притворность) проведенных по схеме сделок. В нашем случае им предстоит доказать, что сделки по передаче векселя продавца были совершены не с целью возникновения вексельных правоотношений, а с целью налоговой оптимизации.

Если участники схемы не являются взаимозависимыми лицами (ст.

20 НК РФ), а участвующие в схеме организации «А» и «В» получают хотя бы небольшую прибыль от сделок с векселем (реализуют вексель дороже, чем приобретают), то доказать недействительность этих сделок практически невозможно. _______________________________________________ Право собственности на вещь возникает у покупателя с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст.

223 ГК РФ). Для упрощения схемы будут рассмотрены операции по реализации товаров, однако приведенные рекомендации справедливы и в отно- шении реализации работ или услуг. Следует отметить, что схема применима только для предприятий с учетной политикой в целях исчисления НДС по мере поступления денежных средств.

В статье подобная ситуация не рассматривается, так как в этом случае возникает объект обложения налогом на прибыль (ст. 247 НК РФ), а данный налог не является предметом анализа в этой схеме.

См. п. 39.3 приказа МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447. О понятии мнимой и притворной сделки см.

в статье «Налоговое планирование = налоговая оптимизация», «Финансовый директор», 2002, № 1, c. 31. :

Расплатились векселем. Как зачесть НДС?

Купив товары, приняв работы или услуги, вы расплатились векселем.

Вычет НДС по приобретенным ценностям зависит от того, что это за вексель — собственный или третьего лица.

А если в качестве отплаты передан вексель третьего лица, зачет налога зависит еще и от того, как получен этот вексель. А.С. Елин, аудитор Для целей исчисления НДС удобнее делить векселя на собственные, когда при совершении сделки передается вексель одной из сторон, и векселя третьих лиц, когда передается вексель лица, не участвующего в сделке.

Покупатель, передавая за приобретенные ценности (работы, услуги) собственный вексель, всего лишь переоформляет свою задолженность по договору купли-продажи в ценную бумагу.

Такая передача собственного векселя в обмен на товары (работы, услуги) не признается их оплатой для целей НДС (п.

2 ст. 167 НК РФ). Принять к вычету НДС организация сможет только после оплаты по векселю (п. 4 ст. 167 НК РФ). Если организация досрочно погашает вексель, выданный на определенный срок, то НДС можно принять к вычету в момент перечисления денежных средств. Пример 1. В январе 2003 года организация А приобрела станок у организации Б за 600000 руб., в том числе НДС — 100000 руб.

По условиям договора в оплату за станок организация А передала собственный вексель номинальной стоимостью 600000 руб. Станок был введен в эксплуатацию в январе, а в марте 2003 года организация А погасила выданный вексель.

Организация А определяет выручку в целях налогообложения НДС «по оплате». Для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками открыты субсчета: 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 60-2 «Расчеты по векселям выданным».

В бухгалтерском учете организации А будут сделаны следующие записи. В январе 2003 года: Дебет 08-4 Кредит 60-1 — 500000 руб.

— оприходован станок; Дебет 19 Кредит 60-1 — 100000 руб.

— учтен НДС по приобретенному станку; Дебет 60-1 Кредит 60-2 — 600000 руб.

— передан собственный вексель; Дебет 01 Кредит 08-4 — 500000 руб. — введен в эксплуатацию станок. Принять НДС в вычету организация А сможет только после оплаты по векселю в марте 2003 года: Дебет 60-2 Кредит 51 — 600000 руб. — погашен вексель; Дебет 68 Кредит 19 — 100000 руб. — принят к вычету НДС. По соглашению с поставщиком покупатель вместо оплаты векселя денежными средствами может отгрузить товары, выполнить работы, оказать услуги.

— принят к вычету НДС. По соглашению с поставщиком покупатель вместо оплаты векселя денежными средствами может отгрузить товары, выполнить работы, оказать услуги. Тогда он зачтет НДС по ранее полученным ценностям в момент передачи права собственности на товары, работы, услуги. В то же время независимо от учетной политики векселедатель начислит НДС к уплате в бюджет c реализации, так как оплату за реализованные ценности он уже получил (п.

46 Методических рекомендаций по НДС, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что в счет погашения собственного векселя организация А оказала организации Б маркетинговые услуги на сумму 600000 руб., в том числе НДС — 100000 руб.

В учете организации А бухгалтер сделает проводки: Дебет 62 Кредит 90-1 — 600000 руб. — оказаны услуги; Дебет 90-3 Кредит 76 — 100000 руб.

— начислен НДС; Дебет 60-2 Кредит 62 — 600000 руб.

— зачтена оплата векселя оказанными услугами; Дебет 76 Кредит 68 — 100000 руб. — начислен НДС к уплате по оказанным услугам; Дебет 68 Кредит 19 — 100000 руб.

— принят к вычету НДС по станку. Если векселедатель рассчитался собственным переводным векселем, плательщиком на котором указано третье лицо, то НДС он сможет зачесть только в том налоговом периоде, в котором погасит свою задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (п.

46 Методических рекомендаций по НДС).

Если организация расплатилась векселем третьего лица, то вычет НДС зависит от того, как получен вексель — в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), в обмен на собственные векселя либо приобретен за деньги. Первый случай — когда покупатель-индоссант передает вексель, ранее полученный им в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работ, оказанные услуги).
Первый случай — когда покупатель-индоссант передает вексель, ранее полученный им в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работ, оказанные услуги).

Тогда он сможет принять к вычету НДС в пределах стоимости приобретенных ценностей, но не превышающей стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг), за которые он получил этот вексель.

Вычет производится в момент передачи векселя по индоссаменту (п. 46 методичек по НДС). Пример 3.

5 января 2003 года организация А отгрузила муку организации Б на сумму 99000 руб., в том числе НДС — 9000 руб., и приняла в оплату вексель Сбербанка РФ номинальной стоимостью 100000 руб. В бухгалтерском учете организации А будут сделаны следующие записи: Дебет 62 Кредит 90-1 — 99000 руб. — отгружена мука; Дебет 90-3 Кредит 68 — 9000 руб.

— начислен НДС; Дебет 58 Кредит 62 — 99000 руб.

— получен в оплату вексель. 13 февраля 2003 года организация В оказала организации А консультационные услуги на сумму 100000 руб., в том числе НДС — 16666,67 руб. В качестве оплаты был передан по номинальной стоимости вексель, полученный за отгруженную муку.

Бухгалтер организации А сделает проводки: Дебет 26 Кредит 76 — 83333,33 руб. — оказаны консультационные услуги; Дебет 19 Кредит 76 — 16666,67 руб. — учтен НДС; Дебет 76 Кредит 91-1 — 100000 руб.

— передан вексель в оплату услуг; Дебет 91-2 Кредит 58 — 99000 руб. — списана учетная стоимость векселя; Дебет 68 Кредит 19 — 16500 руб.

(99000 руб. : 120% ? 20%) — принят к вычету НДС с суммы векселя; Дебет 91-2 Кредит 19 — 166,67 руб.

— учтен НДС, не принятый к вычету. Второй случай — когда покупатель рассчитывается векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель. До оплаты собственного векселя покупатель не может зачесть НДС, поскольку фактически налог он не уплатил. Третий случай — в расчетах с продавцом за поставленные товары (работы, услуги) покупатель использует финансовый вексель, то есть вексель, который он купил за деньги в качестве финансового вложения.

Третий случай — в расчетах с продавцом за поставленные товары (работы, услуги) покупатель использует финансовый вексель, то есть вексель, который он купил за деньги в качестве финансового вложения. Тогда он зачтет НДС только в пределах фактически перечисленных за вексель денежных средств (подробнее читайте в статье «Получив убыток, придержите векселя»). И в заключение скажем о налогообложении процентов (дисконта) по векселю для организаций, получивших его в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

Когда процент (дисконт) по векселю превышает ставку рефинансирования Банка России, то на сумму превышения надо начислить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). При расчете дисконта (процента) организация использует ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую в периоде, за который производится расчет. Пример 4. 10 августа 2002 года организация отгрузила материалы на сумму 800000 руб., в том числе НДС — 133333,33 руб., и получила в оплату за них вексель третьего лица.

Номинальная стоимость векселя — 1000000 руб., срок погашения — 10 февраля 2003 года. 1. Определим дисконт по векселю: 1000000 руб. — 800000 руб. = 200000 руб. 2.

Рассчитаем доходность по векселю, процент годовых: 200000 руб.

: 800000 руб. ? 100% : 184 дн. ? 365 дн. = 49,6%. 3. Так как доходность по векселю превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ — 21 процент, то на разницу, полученную сверх ставки ЦБ РФ, нужно начислить НДС.

Найдем дисконт по ставке Центробанка: 800000 руб. ? 21% : 365 дн. ? 184 дн. = 84690 руб.

4. Сумма превышения дисконта по векселю над рассчитанным дисконтом по ставке Центробанка составит: 200000 руб. — 84690 руб. = 115310 руб. 5.

Определим НДС с суммы превышения дисконта по векселю над суммой дисконта, рассчитанной по ставке Центробанка: 115310 руб. ? 20% : 120% = 19218 руб. Если организация 10 февраля 2003 года предъявит вексель к погашению, налог будет начислен проводкой: Дебет 91-2 Кредит 68 — 19218 руб.

— начислен НДС. Продавец начислит НДС с дисконта по векселю и в том случае, если передаст его по индоссаменту третьему лицу, а сумма исчисленного дисконтного дохода будет превышать ставку рефинансирования ЦБ РФ. У третьего же лица, получившего такой вексель, не будет оснований облагать НДС процентный доход, так как для него это финансовое вложение в ценные бумаги, которые в силу статьи 149 НК РФ не облагаются НДС.

Источник: газета :

НДС к вычету при оплате векселями

Холмогорова Т.А.Решением Высшего Арбитражного суда РФ от 4 ноября 2003 г . № 10575/03 признаны не противоречащим Налоговому кодексу (абзац первый п.2 ст.172) положения абзаца 6 п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ.

Чтобы принять такое решение суд установил новые правила бухгалтерского учета – формирование балансовой стоимости имущества происходит только после его оплаты, а также ввел дополнительное условие вычета сумм НДС – необходимо не только получить и оплатить приобретенные товары (работы, услуги), но и оплатить имущество, которое передается в счет оплаты указанных товаров (работ, услуг). Пунктом 2 статьи 172 Кодекса установлено следующее правило определения суммы НДС принимаемой к вычету:

«При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты»

. Пункт 46 Методических рекомендаций устанавливает следующее: «При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей налог , предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в следующих случаях: … абзац 6 — налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги.

В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель». Сравним основные положения приведенных выдержек статьи 172 и пункта 46 в таблице.

Сокращенное обозначение «ТРУ» – товары, работы, услуги. № п/п Содержание Налоговый кодекс Методические рекомендации 1 Хозяйственная операция Организация-покупатель (налогоплательщик) приобретает ТРУ, облагаемые НДС Организация-покупатель (налогоплательщик) приобретает ТРУ, облагаемые НДС 2 Организация использует в расчетах за ТРУ Собственное имущество, в том числе векселя третьих лиц Векселя третьих лиц 3 Источник появления у организации имущества (векселей) Не оговорен Вексель ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги (а как это условие будет выглядеть по отношению к любому другому передаваемому имуществу в счет оплаты ТРУ) 4 Суммы налога, фактически уплаченные при приобретении ТРУ Налог считается фактически уплаченным при использовании собственного имущества (векселей третьих лиц) в расчетах (т.е.

произведена оплата приобретенных ТРУ) Налог считается фактически уплаченным продавцу ТРУ при использовании в расчетах векселей (абз.1 п.46) 5 Момент осуществления вычета рассматриваемый пункт четко не оговаривает, но указано, что суммы налога фактически уплачены в момент приобретения ТРУ (с условием использования (передачи) имущества в расчетах) в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им ТРУ 6 Сумма НДС, принимаемая к вычету исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (векселей) (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет оплаты приобретенных ТРУ принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель Основные выводы по анализу пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса: — оплата приобретенных ТРУ может быть осуществлена с использованием собственного имущества, в том числе векселей третьих лиц; — при расчетах указанным имуществом сумма налога считается фактически уплаченной; — сумма налога, принимаемая к вычету, определяется исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Статья 172 Налогового кодекса устанавливает порядок применения налоговых вычетов, а пункт 2 отражает особенности вычетов при расчетах за приобретенные ТРУ собственным имуществом.

Статья 171 устанавливает общие принципы осуществления налоговых вычетов.

Они общеизвестны:

« Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ… приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения…»

, т.е. ТРУ должны быть: — приобретены для использования в операциях, облагаемых налогом; — оплачены.

В недавнем Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 февраля 2004 г . № 10865/03 четко сказано:

«Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата»

.

И пункт 2 статьи 172 НК РФ не противоречит этому. Из таблицы видно, что Налоговым кодексом при определении вычета суммы налога при использовании собственного имущества в расчетах (в оплате), применяются общие принципы определения налоговых вычетов: ТРУ приобретены и фактически оплачены.

Способ оплаты (осуществление расчетов) – использование (передача) собственного имущества. Собственное имущество, естественно, это то имущество, которое числится у налогоплательщика на балансе. Вводя условие принятие к вычету суммы налога исходя из балансовой стоимости имущества, законодатель вводит не новый принцип определения налоговых вычетов, которые уже установлены статьей 171 НК РФ, а придает определенность в конкретной ситуации, когда расчеты за приобретенные ТРУ осуществляются с использованием собственного имущества, в вопросе определения стоимости приобретаемых ТРУ для целей исчисления суммы налога, принимаемой к вычету.

Правило, которое установлено в статье 172 НК РФ, схоже с правилами принятия на учет материальных ценностей, которые оплачиваются неденежными средствами. Пункт 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», устанавливает, что стоимостью принятых на учет материальных ценностей, «полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов».

Аналогичные правила заложены в Положениях по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (пункт 11), ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (пункт 14), ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (пункт 11). Налоговый кодекс не устанавливает правил оценки принимаемых ТРУ, но устанавливает, что в стоимости приобретенных ТРУ, сумма НДС, принимаемая к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого организацией и участвующего в расчетах за указанные ТРУ. Теперь обратимся к решению Высшего Арбитражного суда РФ от 4 ноября 2003 г .

№ 10575/03. Ниже приведены выдержки, касающиеся принятого решения о соответствии абзаца 6 пункта 46 Методических рекомендаций Налоговому кодексу. «Абзац шестой Методических рекомендаций разъясняет порядок определения суммы налоговых вычетов при использовании в расчетах векселя третьего лица, указывая на то, что при таком расчете право на налоговый вычет возникает при условии, если этот вексель получен налогоплательщиком в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги.

При этом сумма налога на балансе индоссанта (налогоплательщика) принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком своему покупателю, за которые им был получен вексель. Позиция заявителя относительно правил оценки по бухгалтерскому учету стоимости векселей третьего лица, о которых идет речь в абзацах шестом и восьмом статьи 46 Методических рекомендаций, совпадает с позицией МНС России по этому вопросу.

Однако, ссылаясь на несоответствие названных положений оспариваемого нормативного акта пункту 2 статьи 172 Кодекса, заявитель указывает на неправомерное условие в этих абзацах о наличии у налогоплательщика фактических расходов на приобретение векселя у третьего лица . Заявитель считает, что по смыслу, содержащемуся в абзаце первом пункта 2 статьи 172 Кодекса, налоговый вычет при использовании векселя третьего лица не зависит от фактической оплаты стоимости векселя. Векселя третьих лиц, неоплаченные либо оплаченные не полностью (поступившие к налогоплательщику безвозмездно), обладают балансовой стоимостью, равной величине кредиторской задолженности (рыночной стоимости для безвозмездно поступившего векселя).

По мнению заявителя, это дает налогоплательщику право считать суммы налога, предъявляемые к вычету, фактически уплаченными. Между тем такое толкование абзаца первого пункта 2 статьи 172 Кодекса не соответствует положениям, содержащимся в пункте 1 данной статьи, а также в пункте 2 статьи 171 Кодекса. Как следует из статьи 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты.

При приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары (работы, услуги). Статья 172 Кодекса определяет порядок применения налоговых вычетов. Пунктом 1 этой статьи установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 2 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты . NB ! Таким образом, право плательщика налога на добавленную стоимость на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В случае, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком , определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

(Прим. автора. Из этого абзаца суд, похоже, делает вывод, что имущество должно быть оплачено???

См. ниже.) Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно статье 11 Кодекса этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Согласно статье 11 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

На основании изложенного суд признает, что абзацы шестой и восьмой пункта 46 Методических рекомендаций не противоречат абзацу первому пункта 2 статьи 172 Кодекса.» Ничто из приведенных доводов суда не говорит о соответствии абзаца 6 пункта 46 Методических рекомендаций Кодексу, если правильно понимать (так как это установлено нормативными документами о ведении бухгалтерского учета) формирование и отражение в бухгалтерском учете стоимости приобретаемого имущества.

Суд приводит ссылку на статью 11 закона «О бухгалтерском учете» — «оценка имущества проводится для отражения в бухгалтерском учете», но при этом вводит новое правило – отражать в бухгалтерском учете имущество (формировать балансовую стоимость) можно только после его оплаты. Может учтем это при расчете налога на имущество? Интересную статью можно по этому поводу прочитать на сайте bankir .

ru . ПБУ 10/99 «Расходы организации» (пункт 2) расходами организации признает « уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации». Пункт 6.2 этого же ПБУ:

« При оплате приобретаемых материально — производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности»

.

Пункт 18:

« Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)»

.

Все это говорит о том, что организация обязана отразить на балансе (сформировать балансовую стоимость) ТРУ в момент приобретения, независимо от их оплаты.

Если есть балансовая стоимость, то вроде бы нет и вопроса – есть стоимость от которой можно определить сумму налога, принимаемого к вычету. Кодекс вообще не говорит о фактической оплате (расходах) относительно имущества, которое используется в расчетах за приобретенные ТРУ. Так почему же суд так много рассуждал о фактических расходах и в результате принял, мягко говоря, странное решение?

Ни в журнале «Вестник Высшего арбитражного суда», ни на сайте ВАС, ни в справочно-правовых системах не приведен полный текст Решения, но все же даже из имеющегося текста (см в тесте Решения ссылку « NB !» ) прослеживается еще один новый подход суда, теперь уже к налоговым вычетам. Суд так упорно говорит о фактических расходах, возможно потому, что увидел связь между словами «фактически уплаченный налог» и фактически оплаченной балансовой стоимостью используемого в расчетах имущества.

Если следовать этому, то появляется еще одно дополнительное условие по принятию к вычету налога, которое статья 171 Кодекса не устанавливает.

Можно еще раз обратиться к Постановлению ВАС РФ от 24 февраля 2004 г . № 10865/03, которое подтверждает, что право на вычет по приобретенным ТРУ зависти от их производственного назначения, фактического наличия, учета и оплаты.

А оплатой является, независимо от способа, прекращение встречного обязательства (ст.167 НК РФ).

Законодатель установил исчисление суммы налога, принимаемой к вычету, исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, что естественно, при наличии инфляции, дает меньшую сумму вычета, чем если бы исчисление налога осуществлялось от рыночной цены, которая применяется при начислении налога. Используя имущество в расчетах за приобретенные ТРУ бухгалтеру необходимо, для правильного применения вычета, не ошибиться при оценке имущества, принимаемого на баланс. Оценка имущества (основных средств, ценных бумаг, нематериальных активов, материальных ценностей) в зависимости от способа их приобретения установлена в соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету.

Неоднозначен в решении вопрос о применении п.2 ст.172 НК РФ при использовании зачета взаимных требований. По мнению автора, в этом случае вычет налога должен осуществляться на общих основаниях. Противоположная точка зрения отражена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2003 г .

Вам также может понравиться...